Résumé

Jusqu’à présent, il existait dans le canton deux modèles différents en matière d’impôt sur les gains immobiliers en cas de donations mixtes. Soit un report d'impôt intégral était accordé, dans le cadre duquel même le produit dépassant les dépenses d'investissement n'entraînait pas d'imposition immédiate, soit seul un report d'impôt partiel était accordé, dans le cadre duquel une partie du bénéfice était imposée dans la mesure où le produit dépassait les dépenses d'investissement.

Dans son arrêt du 22 décembre 2025 (9C_271/2025), le Tribunal fédéral a désormais établi que, conformément à la législation en vigueur, un report d'imposition intégral s'applique dans toute la Suisse aux donations mixtes portant sur la fortune privée. Il n'y a donc pas d'impôt sur les gains immobiliers à payer immédiatement, même si la contrepartie dépasse le coût d'acquisition initial.

Situation initiale

Dans ce cas précis, un couple du canton de Saint-Gall a vendu un bien immobilier (valeur vénale de 1 million de francs) à son fils pour un prix de 750 000 francs. Le prix de vente étant supérieur aux dépenses d’investissement,  l'administration fiscale cantonale de Saint-Gall imposait immédiatement le bénéfice correspondant à la partie onéreuse. Comme il s'agit dans ce cas d'une donation mixte, le Tribunal fédéral a toutefois admis le recours du couple et accordé un report d'imposition total.

La donation (mixte) au sens fiscal

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les éléments suivants doivent être réunis de manière cumulative pour qu'il y ait donation au sens fiscal :

Donation : le donateur doit procurer au bénéficiaire un avantage patrimonial qui entraîne pour lui-même une diminution correspondante de son patrimoine.

Enrichissement : le transfert de patrimoine doit enrichir le bénéficiaire.

Gratuité ou gratuité partielle (dans le cas de donations mixtes) : la libéralité du donateur au bénéficiaire doit être gratuite, c'est-à-dire sans contrepartie de la part du bénéficiaire. Il y a donation mixte lorsqu'une contrepartie est fournie, mais qu'il existe un déséquilibre manifeste entre la prestation et la contrepartie.

Volonté de donation : le donateur a l'intention de procurer un avantage patrimonial au bénéficiaire.

Dans le cas des donations mixtes, la question se pose de savoir dans quelles conditions il existe un déséquilibre manifeste entre la prestation et la contrepartie. Les pratiques cantonales ne sont pas uniformes quant à la définition de la donation mixte. En règle générale, il doit exister un écart d'au moins 20 % à 25 % entre la prestation et la contrepartie. Dans le cas de biens immobiliers, par exemple, la contrepartie versée par l'acheteur pour le terrain ne doit pas dépasser 75 % à 80 % de sa valeur vénale. Outre un éventuel paiement en espèces, la contrepartie comprend également la reprise des dettes hypothécaires existantes.

Pour déterminer la valeur vénale, l'autorité fiscale se fonde souvent sur la valeur fiscale estimée officiellement, qu'elle considère comme la valeur vénale présumée du bien immobilier. Une valeur vénale éventuellement supérieure doit être prouvée. Dans le présent arrêt, c'est une valeur vénale déterminée par la banque qui a été retenue pour l'évaluation.

Effets du report d'imposition

Le report d'impôt a pour effet que le gain immobilier n'est provisoirement pas imposé et que la charge fiscale latente est transférée à l'acquéreur en vue d'une imposition ultérieure. Il n'y a donc pas d'imposition immédiate, mais la créance fiscale ne naît qu'au moment de la prochaine cession effective (par exemple, vente à un tiers par le fils).

Remarque : le report de l'impôt sur les gains immobiliers n'implique pas nécessairement un report de l'impôt sur les mutations. Ces réglementations cantonales varient et doivent être vérifiées au cas par cas au préalable.

Différence par rapport à l'impôt sur les donations

Même si l'impôt sur les gains immobiliers est reporté, la transaction reste pertinente au regard de l'impôt sur les donations. Si les éléments constitutifs mentionnés dans la section «2 » sont remplis, il s'agit, d'un point de vue fiscal, d'une donation. Dans le cas présent, dans le canton de Saint-Gall, comme dans la plupart des cantons, les donations aux descendants sont exonérées de l'impôt sur les donations. Les lois cantonales relatives à l'impôt sur les donations sont toutefois parfois très différentes et il est recommandé de consulter au préalable les lois cantonales applicables et de vérifier si la part de la donation est soumise à l'impôt cantonal sur les donations.

Distinction par rapport à la fortune commerciale

Le jugement actuel porte sur l’impôt sur les gains immobiliers dans la fortune privée lors d’un transfert immobilier au sein de la famille. D’autres principes s’appliquent aux biens immobiliers faisant partie du fortune commercial et le présent jugement ne s’applique en principe pas à de telles configurations.

Selon la jurisprudence, une société de capitaux ne peut en principe pas effectuer de donations, car elle agit uniquement pour des motifs économiques. Dans le cas d’une donation (mixte) provenant de la fortune commercial de sociétés de personnes à leurs associés ou à leurs proches, il s’agit avant tout d’une prestation pécuniaire imposable.

Dans le cas de biens immobiliers faisant partie de la fortune commerciale de sociétés de personnes (p. ex. entreprises individuelles), les donations (mixtes) sont considérées comme un acte privé du propriétaire. Le bien immobilier est donc d'abord transféré dans la fortune privée, après quoi la donation (à partir de la fortune privée) a lieu. Un prélèvement privé à une valeur inférieure à la valeur vénale entraîne en principe la réalisation des réserves latentes existantes.

Conclusion

En cas de transfert de biens immobiliers provenant de la fortune privée, l'impôt sur les gains immobiliers est désormais systématiquement différé dans le cadre d'une donation mixte, conformément à un arrêt du Tribunal fédéral. Cela apporte une sécurité juridique, en particulier lors de donations mixtes de biens immobiliers à la génération suivante. Étant donné que les donations mixtes constituent également des donations au sens fiscal, il convient d'examiner les éventuelles conséquences fiscales liées à la partie donation. Il convient également de noter que certains cantons prélèvent des droits de mutation lors de donations mixtes.